预缴的企业所得税可以做“递延所得税资产”科目吗

问：预缴的企业所得税可以做“递延所得税资产”科目吗?

　　答：

　　一、企业季度预缴企业所得税的情况

　　企业预缴的企业所得税，直接计入“应交税费——应交企业所得税”就可以了，不能计入“递延所得税资产”。

　　递延所得税的确认，是因为税务处理与会计处理存在暂时性差异。递延所得税资产，是因为税务处理先确认收入或暂时不能税前扣除导致需要缴税(企业先交税)，会计上暂时不确认收入或计入当期损益导致会计利润减少，由于当期“所得税费用”不能跟多交的税金进行配比，所以就计入“递延所得税资产”。——就跟“预付账款”一样，提前支付出去，属于债权，属于企业资产。后期抵减，再进行冲减。

　　而企业预缴企业所得税，除部分优惠政策可以季度享受有纳税调整外，基本上都是按照会计利润在进行预缴，并且预缴的企业所得税在年终还要进行汇算清缴，根本就不是什么暂时性差异。

　　综上所述，季度预缴的企业所得税，如果计入“递延所得税资产”是错误的。

　　二、房地产企业销售未完工开发产品预缴企业所得税的情况

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　房地产企业销售未完工开发产品收到的预收款，无论是税务规定还是会计准则规定，都不满足收入的确认标准。但是，依据国税发〔2009〕31号规定，就是相当于“预收账款”需要先交企业所得税，这就出现了税会差异。当然，后期产品完工后，满足税务或会计的收入确认标准后，预缴的企业所得税的是可以冲抵的，因此属于暂时性可抵扣差异，应确认为“递延所得税资产”。

　　所以，对于房地产企业销售未完工开发产品预缴企业所得税的情况，是可以计入“递延所得税资产”的。

　　综上所述，企业预缴企业所得税，是要区分情况的，特殊情形下是可以计入“递延所得税资产”的。
 

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　　2009年10月的解读——

房地产企业预收房款计提税金应计入何科目?

　　问：房地产企业在预收房款后，要计提税金，在会计核算上计入何科目?

　　答：房地产企业对预收房款计提税金通常涉及的流转税有营业税、城市维护建设税、教育费附加，以及预缴的企业所得税。企业计算出的应由房地产经营收入负担的营业税、城市维护建设税、教育费附加，借记营业税金及附加，贷记应交税费，按照税法规定计算预缴的所得税，借记所得税费用，贷记应交税费。

　　按实际收到的 预收账款金额 缴纳营业税:

　　借：“应交税金——应交营业税”

　　——应交城市维护建设税”

　　——应交教育费附加 等

　　贷：“银行存款”科目

　　对这部分税款暂不结转，留待营业收入确认时，再结转“营业税金及附加”科目

　　房地产开发企业预收房款时：

　　借：银行存款、库存现金

　　营业税金及附加

　　贷：预收账款

　　应交税费—应交营业税

　　同时：

　　借：发出商品

　　贷：产品开发

　　支付营业税：

　　借： 应交税费—应交营业税

　　贷：银行存款

　　期末将营业税金及附加转入本年利润

　　借：本年利润

　　贷：营业税金及附加

　　预交税金的会计处理

　　新《企业会计准则》以及相关规定未对房地产企业转让销售不动产预收款计征企业所得税和营业税及其附加的会计处理进行明确，故实务中存在不同处理方式。

　　(一)预交所得税的会计处理

　　在实务处理中'预收房款预交所得税的会计处理一般有两种情况：

　　(1)房地产开发企业所得税一般核算方法按预收账款当期的发生额扣除期间费用及税金计算缴纳所得税。会计分录如下：

　　借：应交税费——应交所得税

　　贷：银行存款

　　房地产开发产品完工后，企业应及时计算已实现的收入同时按规定结转成本，经过纳税调整计算出的所得税反映在利润表中：

　　借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交所得税

　　计算出预缴所得税与应交所得税差额部分缴纳所得税时：

　　借：所得税费用

　　贷：应交税费——应交所得税

　　借：应交税费——应交所得税

　　贷：银行存款

　　对未达到收入确认条件的预收账款对应的所得税反映在应交税费栏，用负数表示。

　　(2)所得税会计的处理方式

　　若房地产企业在核算所得税按照可抵扣暂时性差异来确认对未来期间应纳所得税金额的影响，对预缴的所得税应确认为递延所得税资产，缴纳时同(1)一样，年终对未达到收入确认条件的预收账款对应的已上缴的所得税从“应交税费——应交所得税”科目转入“递延所得税资产——预售房预缴所得税”科目，会计分录如下;

　　借：递延所得税资产——预售房预缴所得税

　　贷：应交税费——应交所得税

　　(二)预交营业税及其附加的会计处理

　　预交营业税及其附加的会计处理一般较为简单，预交营业税金及附加税款时：

　　借：应交税费——应交营业税

　　——应交城市维护建设税

　　——应交教育费附加

　　贷：银行存款

　　年度终了，对达到收入确认条件的“预收账款”转人当年销售收入，按发生额计提“营业税金及附加”会计分录：

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交营业税

　　——应交城市维护建设税

　　——应交教育费附加

　　并将已缴纳的税金转入本年利润，反映在利润表的营业税金及附加栏同时对未达到收入确认条件的预收账款，反映在资产负债表“预收账款”的期末余额里，预交的税金由于税法上可以作为费用成本列支，这样会计和税务就存在差异。有的企业就确认递延所得税负债，而有的不作处理，反映在应交税费栏，即为负数表示。

　　对财务数据或指标的影响分析

　　房地产企业预售收入产生的递延所得税资产及预交税金产生的递延所得税负债对报表会产生很大影响：

　　案例一，利润总额为正时确认递延所得税资产的影响

　　一家房地产企业A，2008年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15%，本期达到收入确认条件的预收款有30万元，相应成本8万元，期间费用及其他相关费用2万元，则年末预收账款的账面价值为70万元，计税基础为70×(1-15%)=59.5(万元)，产生可抵扣暂时性差异10.5万元，相应确认递延所得税资产10.5×25%=2.625(万元)。

　　相关会计分析及处理为：

　　利润表上企业所得税费用(30-8-2)×25%=5(万元)(假设除预收款外，无其他纳税调整事项);未确认收入的预售房款预缴企业所得税70×15%×25%=2.625(万元);年末汇算清缴，按照当期预售房款收入预缴企业所得税(70×15%+30-8=2)×25%=7.625(万元)：

　　借：所得税费用——当期所得税费用 5

　　应交税费——企业所得税 2.625

　　贷：银行存款 7.625

　　年末，确认递延所得税资产 2.625万元：

　　借：递延所得税资产 2.625

　　贷：应交税费-企业所得税 2.625

　　(冲未确认收入的预售房款预缴的企业所得税红字)

　　经分析可见，在利润总额为正的情况下，确认递延所得税资产后，影响当期财务报表中资产，负债总额，导致资产负债率变大，但不影响利润总额、净利润、每股收益等财务指标。

　　案例二，在利润总额为负时确认递延所得税资产的影响

　　一家房地产企业B，2008年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15%，本期无达到收入确认条件的预收款，期间费用及其他相关费用2万元，则年末预收账款的账面价值为100万元，计税基础为100×(1-15%)=85(万元)，产生可抵扣暂时性差异15万元，相应确认递延所得税资产15×25%=3.75(万元)。

　　相关会计分析及处理为：

　　年末，按照当期预售房款收入预缴企业所得税(100×15%-2)×25%=3.25(万元)：.

　　借：应交税费——企业所得税 3.25

　　贷：银行存款 3.25

　　年末，确认递延所得税资产3.75万元：

　　借：递延所得税资产 3.75

　　贷：应交税费——企业所税 3.25

　　(冲未确认收入的预售房款预缴的企业所得税红字)

　　所得税费用 0.5

　　经分析可见，在利润总额为负的情况下，确认递延所得税资产后，导致当期财务报表中资产、负债总额变大，资产负债率变大，利润总额、净利润、每股收益等财务指标变大。

　　案例三，预交营业税及附加是否确认递延所得税负债的影响

　　接案例一，假设当期预缴营业税5万元，教育费附加0.15万元，地方教育附加0.1万元，预缴税金100×5%(1+3%+2%)=5.25(万元)：

　　借：应交税费——应交营业税 5

　　——应交教育费附加 0.15

　　——应交地方教育附加 0.1

　　贷：银行存款 5.25

　　本期确认收入30万元，相应计提税金及附加1.575万元：

　　借：营业税金及附加 1.575

　　贷：应交税费——应交营业税 1.5

　　——应交教育费附加 0.045

　　——应交地方教育费 0.03

　　预缴的相关税金5.25万元，减掉本期确认收入部分相应的税金及附加1.575万元，差额3.675万元按税法规定，可以在本期应纳税所得税额中扣减，但在以后年度预收账款转收入，确认销售收入时计提的相应税金及附加应做纳税调增，进而形成递延所得税负债3.675×0.25=0.91875(万元)，会计处理为：

　　借：所得税费用 0.91875

　　贷：递延所得税负债 0.91875

　　经分析可见，确认递延所得税负债后，导致当期财务报表中负债总额增加，资产负债率变大，净利润、每股收益减少。